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为管理服务
——国际内部审计师协会的主导思想
纪念国际内部审计师协会成立65周年
引 言
国际内部审计师协会成立65周年了。这65年是内部审计有史以来发展最快的年代。新的问题不断出现和解决，新的理论与最佳实务层出不穷。当我们阅读内部审计著作的时候，不能不为它丰富而又有远见的论述所感动。所以在谈到内部审计的时候，不能不谈到国际内部审计师协会及其贡献。
人类进入20世纪以来学科门类推陈出新，学科之间互相渗透，互为条件，互相促进。在这百事纷呈的环境中人们不禁要问：是什么因素推动内部审计的发展？是会计学、财务学、哲学、逻辑学、心理学、社会学、行为科学、法学、行政管理学、数学、统计学、计算机科学？应当说这些学科对于建设现代审计学都起了促进作用。但是，对内部审计来说最重要的还是管理学。它帮助内部审计树立起为管理服务的主导思想。值此协会成立65周年之际，本文试着作个探讨，以为引玉之砖。
一、国际内部审计师协会成立的时代特点
内部审计古已有之，验证经济业务的痕迹甚至可以追溯到5500年以前。在《圣经》中也讲到实施控制的理由，说：“一旦雇员伺机盗窃，控制就可以用得上”。《圣经》中还罗列了一些内部控制的例子，如：对资产的双重监管、要雇用胜任与诚实的雇员、对接触资产设置限制，以及职责分离等等。但是，在过去几千年中内部审计经历了一个漫长而缓慢的发展过程，直到1941年成立国际内部审计师协会之后，内部审计才得到长足的发展，逐渐形成为一门独立的学科，并不再屈居于外部审计师的助手、会计的秘书的地位。
国际内部审计师协会诞生于企业规模迅速扩大，科学管理理论己经创立正在发展的年代。在这种情况下内部审计人员发挥了首创精神，根据管理的需要，应用管理理论、实践和方法，创建内部审计的理论、实务和方法，丰富了审计的内涵。把一个古老的方法，旧貌换新颜。
国际内部审计师协会产生的时代特点归结起来有以下三个方面：
㈠ 企业经营规模迅速扩大，企业管理复杂化；
㈡ 科学管理理论己经形成正在发展；
㈢ 内部审计的先行者敏锐地感觉到“春江水暖”，迸发出史无前例的首创精神。
第一和第三两点在一些著作中己有论述，下文我们主要讲第二点。以了解内部审计与管理的关系；以及内部审计主导思想的形成。
二、协会成立的管理理论和实践背景
㈠ 1900年以前管理学科的状况
根据历史记载大约在公元1494年，出于对业务经营管理和控制的需要，产生了复式记帐法。直到1900年以前会计（簿记）是唯一的管理方法。所以那时传授管理知识的学校只讲授会计（簿记）一种管理知识。
㈡ 1911年泰罗开创了科学管理的新纪元
1911年泰罗（Frederick W·Taylor）发表了《科学管理原理》一书，开创了管理学的新纪元。泰罗是一位普通工人，后来成为工程师。他与工人共事的过程中深感工人中蕴藏着提高劳动生产率的巨大潜力。于是通过试验，制定出标准操作法，要求全体工人按标准操作法生产。与此相关，制定了较高的生产定额要求工人完成，这种做法称为工作定额原理。为了使工人能够完成较高的定额，要求作业环境标准化，以节约劳动时间。这种做法称为标准化原理。为了鼓励工人完工成工作定额，实行了一种有差别的、有刺激性的计件工资制。他认为雇主关心的是低成本，工人关心的是高工资，通过科学管理，双方都可以达到目的。
鉴于泰罗的贡献，他被尊为科学管理之父。
㈢ 1916年法约尔创建现代管理理论
紧接着，法约尔（Henri Fayo）在1916年发表了《工业管理和一般管理》，提出了经营管理的理论和内涵。
法约尔也是一位工程师，他一开始就参与企业管理，后来成为大公司的高层领导，并在法国多个机构中从事过管理和教学工作。他的管理理论是以大企业整体为研究对象的。他认为经营包括六个方面，管理是企业经营中的一个方面。
经营的六个方面是：
1. 技术方面——与生产有关的活动。
2. 商业方面——与购销有关的活动。
3. 财务方面——与资金供应及其有效使用有关的活动。
4. 安全方面——与保护人员和财产安全有关的活动。
5. 会计方面——反映所有领域与经营、财务和经济效益有关的活动。
6. 管理方面——反映所有领域与管理有关的活动。
他认为上述1~3项是企业主要的基本的活动；4~6项是次要的一般的活动。因为前者是有关生产经营中的资金投入、资金周转和生产、供应、销售方面的活动。而后者是服务于生产经营的活动。
法约尔认为管理是经理的职能，不是整个企业的职能。他把管理过程细分为五个要素：
1. 计划工作。计划是一个决策活动，包括确定组织目标，制定实现目标的战略、政策、规划和程序。
2. 组织工作。包括组织机构的设立、人员的配备、任务的分配、职责授权和工作协调。
3. 指挥工作。给下属人员确定任务，提供必要的指导和鼓励。
4. 协调工作。协调个人和企业的利益，使工作井然有序，步调一致，和谐融洽。
5. 控制工作。根据批准的计划，对行动的效果进行监测，督促有关方面采取改进措施，实现组组目标。
法约尔的企业管理理论备受推崇，他的许多观点一直沿用到现在。他提出的防止损失和保护资产安全的观点属于风险管理。霍里根（Horrigan）认为：法约尔的这个理论，比风险管理概念的提出早了30年。安德鲁·D·钱伯斯认为：如果不是泰罗的支持者过分推崇技术管理，那么内部审计和风险管理的价值就会更早为人们所认识，这样今天审计的状况将会完全不同。
后人根据法约尔在管理方面的贡献，尊其为现代管理理论之父。
泰罗的科学管理原理，特别是法约尔的管理理论，为建设现代内部审计提供了理论指导，并为管理审计的产生奠定了基础。
㈣ 1932年罗斯《管理审计》问世
罗斯（T. G. Ross），英国机械工程师协会、生产工程师协会和管理协会会员，一位杰出的管理专家和工业顾问。他1932年出版了世界上第一本《管理审计》著作。指出：管理审计就是对资产负债表和损益表以外的活动进行的审计，即对非财务活动所作的审计，或对经营管理活动进行的审计。不妨设想一下，如果没有科学管理，那来管理审计？所以罗斯的理论为审计在财务审计的基础上，开发出第二种审计类型（经营审计、管理审计、绩效审计）奠定了基础。
三、管理理论与审计发展的关系
以上简单介绍了协会成立以前的管理理论环境。内部审计作为企业管工作的组成部分，必然会受到它的影响，并与其同步发展。管理理论与审计发展的关系，可以从管理理论的发展过程，与审计的发展阶段相互对照中，得到鲜明的印象。
日本可儿岛俊雄教授将审计的发展分为五个阶段：
第一阶段是1900年以前。那时审计没有分类，只是根据管理者的要求，运用复式记帐法的原理，进行以减少记帐错误、计算错误、资产盗用和欺诈为目的的，保护财产安全的审计。在这个阶段既无所谓管理学，也无审计学。
第二阶段是1900~1920年。受泰罗和法约尔管理理论的影响，审计有了内部控制（牵制）审计。即通过互相牵制以达到揭露会计记录和财产保管中的错弊为目的的审计。
第三阶段是1920~1930年。为财务、会计审计。与法约尔提出的经营管理理论和内涵相一致，主要运用会计的方法对财务活动和会计活动进行审计。
第四阶段是 1930~1950年。为经营审计。经营审计（Operational Audit一词，亦可译为作业审计、操作审计、业务审计），即不仅审查会计记录，而且审查经营过程的业务活动，以提高经营效率的审计。
第五阶段：1950~1960年。管理审计（Management Audit）。审查资产负债表和损益表以外的活动，即对非财务活动的管理活动进行审计。
上文介绍了可儿岛俊雄教授对审计发展过程的五个阶段，从中可以了解到：
1. 可儿岛俊雄教授只分类到上世纪六十年代，那时绩效审计一词尚未出现，因而没有对绩效审计进行归类。
2. 可儿岛俊雄教授将管理审计分在上世纪五、六十年代，可能是认为管理审计广泛应用于那个年代。如果换一个标准，即以代表作发表的年代为标准，那么罗斯的《管理审计》是在1932年出版的，而且正如作者所说，在他写这本著作之前就已经有管理审计的实践了。这样经营审计和管理审计或可一起归入第四阶段，即上世纪30~50年代。
根据上述分析我们可以清楚地看到，内部审计是根据企业管理的需要，跟随管理和审计理论和方法的发展而发展的。它们互相配合，互为补充，组成完整的企业管理体系。遗憾的是那时还没有认识到风险管理的重要性，以致没有把它列入管理和审计范围。
四、内部审计的主导思想：为管理服务
内部审计的一些先行者最早感受到春天的气息，率先道出内部审计与管理的关系。
1941年4月，协会成立之前，北美公司内部审计负责人约翰·B·瑟斯顿（John·B·Thurstion），在世界上最先成立起来的内部审计分会（由爱迪生电力研究所和美国电气化联合会共同组建），作了题为《内部审计——管理之必需》的报告。阐明管理离不开内部审计，内部审计要为管理服务的道理。瑟斯顿后来被选为国际内部审计师协会的第一任主席。
维克托·Z·布林克（Victor·Z·Brink），也说：“内部审计师的想法和做法受到为管理服务这一思想的影响”。在协会成立50周年的纪念专刊上他发表了《协会50年发展历程的回顾》一文，指出：虽然“内部审计的服务对象迅速扩大，但未来内部审计的主要服务对象依然是管理”。布林克是国际内部审计师协会的创始人之一、世界第一本内部审计专著：《内部审计的性质、作用和程序》的作者、协会第一个《内部审计职责说明》的起草人、“是关于内部审计的最有资格的发言人和最受尊重的领导人之一”。
劳伦斯·B·索耶（Lawrence ·B·Sawyer）在《现代内部审计实务》（即后来称为《索耶内部审计》的第二版）一书回忆说：当初协会领导人梦想用这个职业的所有活动来帮助管理，而不仅仅是验证会计事项。协会领导人当时的这种想法，预示着将有一种注重管理的审计的诞生。然而现在“这个婴儿己经结结实实地成长起来了。” 索耶也是协会的创始人之一，继布林克之后主持《内部审计职责说明》的修订工作。在他的主持下协会在1971年修订的内部审计定义中响亮地提出：“内部审计是建立在审查经营活动基础上的独立评价活动，并为管理提供服务，是一种衡量、评价其他控制有效性的管理控制。”又说：这个定义比“内部审计人员”一词更好地表明内部审计是“管理的延伸，而不仅是充当管理部门的耳目。”
在这些先行者的指引下，内部审计要为管理服务的思想贯穿于内部审计的方方面面。
1、为维护组织的正常运作服务。内部审计通过系统化、规范化、制度化的合规性审计，有助于组织的正常运作。有识之士认为这是内部审计最有价值的财产。一个单位管理混乱就不可能实现其目标。
2、为组织增加价值服务。公司治理的目的是实现股东利益最大化。内部审计作为组织的一个组成部分，当然应为实现这个目的服务，因此内部审计定义规定：“内部审计的目的在于为组织增加价值和提高组织的运作效率。”
内部审计可以通过许多方面的工作为组织增加价值。比如：通过对资料的正确性、可靠性、及时性、完整性和安全性的审查，为决策、控制和外部信息使用者提供可靠的信息；通过合规性审查保证组织在经营过程中遵循政策和程序；通过经营审计提供各种适用的建议，帮助组织更加有效地利用资源，提高运效率；通过评价组织的风险管理和控制，帮助组织改进公司治理；通过监控组织与客户和供应商的业务往来，帮助组织保护资产安全和完整，保持良好的财务状况：通过效益审计，发现、防止和制止损失浪费，等等。
3、为组织加强控制、防范风险、完成职责服务。根据管理工作的需要和管理原理，以及审计的性质，内部审计将下列工作纳入自己的工作范围：
⑴ 检查评价风险管理、控制和治理过程的充分性和有效性。
⑵ 检查评价受托责任的完成情况。
⑶ 检查评价管理控制的各项目标的完成情况。
4、为改进组织的经营管理服务。协会成立于经营审计和管理审计发展的年代。但鉴于协会成立初期：“内部审计师在组织中扮演微不足道的角色，在整个管理范围内仅有一点非常受限制的职责。”根据这种情况，协会从实际出发在1947将内部审计定位为：“建立在审查财务、会计和其它经营活动基础上”，即以财务审计为主，经营管理审计为辅的方针。但是经过30年的积聚，到1971年，将内部审计转型为“建立在审查经营活动基础上”。这标志着内部审计从以财务审计为主，转型为以经营审计和管理审计为主。这次转型为内部审计在20世纪末根据管理发展的要求，进一步拓宽内部审计为管理服务的领域奠定了基础，并为内部审计开展保证和咨询两类活动，通过评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标开辟了道路。
5. 为加强和改进公司治理出谋划策。内部审计与公司治理的定义，在开展保证活动、风险管理和控制方面的要求是一致的。现时许多人把内部审计描述为审计委员会的耳目。IIA认为内部审计在公司治理中可以发挥以下作用：
⑴ 监管、评价和分析公司的风险和控制；
⑵ 审核和确认信息的质量,并与政策、程序、法律相比较；
⑶ 与管理层、审计委员会、外部审计人员协同工作；
⑷ 执行管理层为抑制风险加强治理的政策和决策提供保证；
⑸ 为改进工作提出建议。
6. 为管理成员有效履行职责服务。内部审计是建立在一个组织内部的，内部审计为管理服务，当然就要为该组织的领导成员有效履行他们的职责服务。这是不言而喻的，又是内部审计人员必须十分明确的事情。
索耶语重心长地告诫说：“内部审计人员不能被他们在组织中的地位冲昏头脑，即使他们直接向最高行政官员报告工作，或者董事会主席也倾听他们的意见，他们仍是参谋人员，而不是业务人员。他们不负经营的责任，没有经营的职权。他们无权发出命令，不能要求经营人员执行审计建议。要知道，只有当业务人员考虑这些建议，并愿意采取必要的行动来纠正现状时，审计人员才能指望他们贯彻审计建议。”
钱伯斯也说：“内部审计人员没有必要（去同别人）发生冲突。要记住，对内部审计师来说，要策略地听从管理部门的决定，管理部门则应策略地听从政策制定者们的决定。”
但是，近年来不断发生财务丑闻困挠着内部审计。投资者对公司的财务状况非常关心，在发生财务丑闻的时候他们会说：“内部审计师上哪去了！”他们希望内部审计关注公司的内.控和遵循财务准则。希望内部审计人员高标准地履行道德准则。希望内部审计人员在与高层领导交往中关注他们的职业道德，像世通内部审计执行官那样行事。
这就是说，内部审计在为管理服务时既有服务的一面，还有监督的一面。这是内部审计人员的一个难题。如何处理好这两个方面是一门艺术。内部审计师应同时具有高超的审计技巧和艺术，而不能只有“原则性”。(中山大学 管理学院 李学柔供稿)
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